CIRCOLARE N° 11 DEL 10 – 11 – 2015

Oggetto: decreto legislativo 147⁄2015 misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese

In data 14⁄9 é stato emanato il decreto di cui all’oggetto, nel seguito ve ne diamo un rapido sunto

Art. 1 – accordi preventivi per le imprese con attività internazionale

Nel DPR 600⁄72 relativo all’attività di controllo ed accertamento viene inserito il nuovo art. 31 ter che prevede quanto segue:

Art. 2 – interpello sui nuovi investimenti

Le imprese che intendano effettuare in Italia investimenti d’importo non inferiore a 30 milioni di Euro possono presentare istanza di interpello in merito ai seguenti aspetti:

L’Agenzia delle Entrate deve rispondere entro 120 giorni prorogabili di ulteriori 90 giorni. Vale la regola del silenzio–assenso. La concreta attuazione della misura in esame é demandata ad un decreto ministeriale e ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Art. 3 – dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato

Mediante una modifica all’art. 89 del TUIR viene ora prevista la tassazione integrale dei dividendi provenienti da società controllate con sede nei Paesi black list con conseguente riconoscimento del credito d’imposta. Tale nuova disposizione si applica solamente nei seguenti casi:

In conseguenza di quanto sopra se l’azionista italiano possiede una partecipazione non di controllo in una società estera white list non é più necessario verificare se la società partecipata white list abbia in precedenza percepito dividendi da società black list. Pertanto la tassazione integrale dei dividendi da società blak list (tramite una società white list) viene limitata alle situazioni in cui il socio sia in grado di conoscere la provenienza degli utili e di agire come dominus nella società black list. Tale situazione si verifica quando il socio italiano detenga una partecipazione diretta nella black list (in qualunque percentuale) oppure una partecipazione indiretta nella black list (in qualunque percentuale) tramite una o più società intermedie di cui detiene il controllo anche di fatto.

La nuova norma si applica già ai dividendi percepiti nel 2015.

Art. 4 – interessi passivi

Viene modificato l’art. 96 del TUIR con riferimento alle seguenti fattispecie:

La determinazione del valore dell’attivo e dei ricavi non deve necessariamente far riferimento ai dati di bilancio. Basti penare che possono rientrare nell’attivo anche gli immobili per i quali siano in corso contratti di leasing e che vengano locati a terzi.

Art. 5 – disposizioni in materia di costi black list e di valore normale

Viene modificato l’art. 110 comma 10 del TUIR. La nuova disciplina incide in maniera rilevante sulla deducibilità dei costi black list, si passa da una presunzione di indeducibilità ad un regime di deducibilità piena purché vengano rispettati i seguenti criteri:

Qualora il costo della transazione ecceda il valore normale (situazione esaminata nel successivo comma 11), il contribuente può comunque dimostrare che l’operazione corrisponde ad un effettivo interesse economico e che é stata effettivamente attuata tra le parti. Non viene più richiesta la prova che l’operatore estero black list svolga effettivamente un’attività commerciale. Si tratta di una modifica rilevante stante la difficoltà di fornire tale prova soprattutto con riferimento ad eventuali soggetti terzi indipendenti non facenti parte del gruppo societario.

Per quanto riguarda il concetto di “effettivo interesse economico” in un primo tempo si riteneva che coincidesse con quello di inerenza. Successivamente (con varie Risoluzioni e Circolari) l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l’effettivo interesse economico allo svolgimento di un’operazione con un soggetto avente sede in un Paese black list debba essere valutato sulla base dei seguenti elementi:

Art. 6 – consolidato nazionale

Viene modificato l’art. 117 del TUIR

Art. 7 – stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti

Gli articoli 151,152 e 153 vengono riscritti

l’art. 151 non presenta elementi di novità rispetto al passato, si prevede che il reddito delle stabili organizzazioni in Italia di imprese estere non residenti venga determinato come somma dei redditi appartenenti alle varie categorie di cui all’art. 23 TUIR.

l’art. 152 stabilisce che il reddito d’impresa delle stabili organizzazioni in Italia delle imprese commerciali estere venga determinato in base agli utili ed alle perdite sulla base di apposito Conto Economico. La stabile organizzazione deve essere considerata come un’entità separata rispetto alla casa madre, il che comporta che i costi interni di struttura (addebitati dalla casa madre alla stabile organizzazione e viceversa) debbano rispettare il criterio del valore normale al fine di evitare indebite allocazioni di imponibile in uno Stato o in un altro.

Il comma 2 stabilisce che il fondo di dotazione della stabile organizzazione corrisponde al capitale sociale e ne dettano la relativa disciplina.

Il comma 3 prevede che i componenti di reddito relativi ad operazioni intercompany con la casa madre vengano determinati in base al valore normale.

l’art. 153 riguarda il reddito delle società ed enti non commerciali esteri e stabilisce, come già in passato, che il medesimo sia determinato esclusivamente dai redditi prodotti in Italia. Se l’ente non commerciale estero opera in Italia tramite una stabile organizzazione si applicano le disposizioni dell’art. 152.

Sempre con riferimento alle stabili organizzazioni in Italia di imprese estere viene modificata la normativa IRAP prevedendo che le stesse siano tassabili ai fini IRAP.

Le nuove disposizioni si applicano a partire dal 2016

Art. 8 – disciplina delle controllate e delle collegate estere

Le principali novità introdotte sono:

Viene modificato l’art. 167 del TUIR relativo all’interpello preventivo obbligatorio e vengono abrogati gli articoli 168 e 168 bis del TUIR che, rispettivamente, regolavano la presunzione di elusività per le collegate estere ubicate nei paradisi fiscali e l’individuazione del c.d. Paesi withe list

Art. 9 – spese di rappresentanza

Viene modificato l’art. 108 del TUIR. A partire dal 2016 vengono incrementate le percentuali di deducibilità delle spese di rappresentanza da calcolare sull’ammontare dei ricavi e proventi caratteristici (Voci A.1 e A.5 del Conto Economico).

Fino al 10 milioni di ricavi la percentuale passa dall’1,3% all’1,5%, per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni la percentuale passa dallo 0,5% allo 0,6%, per la parte eccedente passa dallo 0,1% allo 0,4%.

Resta invariato il costo unitario di 50 Euro degli omaggi di modico valore che sono interamente deducibili.

Le nuove disposizioni si applicano a partire dal 2016

Art. 10 – liste dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e coordinamento black list

Art. 11 – sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all’estero

Con l’articolo in esame vengono apportate due modifiche alla disciplina dell’exit tax prevista dall’art. 166 del TUIR.

Con la prima modifica, conseguente ad una procedura di infrazione della UE, viene previsto che il regime di sospensione dell’imposta operi anche qualora venga trasferita, interamente o parzialmente, una stabile organizzazione in Italia di impresa estera UE verso un altro Paese UE e equiparato ad un Paese UE.

La seconda modifica, invece, prevede che il criterio di “tax deferral” previsto dall’art. 166, comma 2 quater del TUIR si applichi anche qualora il trasferimento di un’impresa italiana all’estero sia conseguenza di un’operazione straordinaria quale fusione, scissione, conferimento, restano esclusi, invece, dal tax deferral gli scambi di azioni

La decorrenza é immediata, ovvero già dal 2015.

Art. 12 – trasferimento della residenza nel territorio dello Stato

Il presente articolo disciplina la valorizzazione dei beni aziendali delle imprese estere che trasferiscono la sede in Italia. Allo scopo viene introdotto l’art. 166 bis nel TUIR il quale prevede che il valore fiscalmente riconosciuto delle attività e passività sarà sempre pari al “valore normale” così come definito dall’art. 9 del TUIR a prescindere dall’applicazione di alcuna exit tax nel Paese di provenienza. Questa regola si applica alle società provenienti da Paesi white list.

Anche per le imprese provenienti da Paesi black list é possibile adottare il criterio del valore normale ma subordinatamente alla stipula di apposito ruling internazionale con l’Agenzia delle Entrate. In mancanza di accordo preventivo si adotteranno i seguenti criteri:

Le nuove regole si applicano anche in caso di accertamento della esterovestizione di una società italiana. In sede di accertamento della fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, l’Agenzia dovrà considerare, ai fini della determinazione delle imposte evase, i valori delle attività e delle passività utilizzando i criteri appena visti.

Art. 13 – perdite su crediti

Il presente articolo modifica la normativa relativa alla deducibilità (ai fini delle imposte sui redditi) delle perdite su crediti di piccolo importo e di quelli vantati nei confronti di soggetti sottoposti a procedure concorsuali.

Con la lettera a) vengono riscritte le regole per la detassazione delle sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio dei debiti nella procedura di concordato e simili. Attualmente lo stralcio dei debiti comporta l’integrale irrilevanza fiscale della sopravvenienza in presenza di procedure concorsuali e concordati fallimentari e preventivi, mentre per gli accordi di ristrutturazione e piani di risanamento attestati la non imponibilità della sopravvenienza é limitata alla parte che eccede le perdite fiscali di periodo e pregresse.

Dall’esercizio 2016 bisognerà distinguere tra concordati liquidatori e di risanamento. Per i concordati liquidatori varrà la detassazione integrale delle sopravvenienze attive. Per i concordati di risanamento (compresi quelli in continuità aziendale) varranno le regole previste per gli accordi di ristrutturazione.

Con la lettera b) viene modificata la normativa sulle sopravvenienze attive da rinunce dei soci ai crediti vantati verso la società. Secondo l’attuale disciplina, tutte le rinunce dei soci sono detassate in capo alla società. Con la modifica apportata, invece, la detassazione é limitata al valore fiscale del credito oggetto di rinuncia, l’eccedenza (differenza tra valore nominale del debito e costo fiscale del credito) concorre alla formazione del reddito della società debitrice. l’articolo modifica altresì l’art. 94, comma 6) e 101 comma 7) del TUIR stabilendo che la rinuncia ai crediti operata dai soci si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia.

La lettera c) introduce nell’art. 101 del TUIR una nuova fattispecie di crisi d’impresa del creditore che legittima la deduzione della perdita per il creditore. Si tratta dei piani di risanamento attestati ex art. 67, lett. d) della legge fallimentare che si aggiungono alle già previste procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Sempre la lettera c) estende la deducibilità automatica delle perdite su crediti verso debitori sottoposti a procedura concorsuale anche ai debitori esteri, purché residenti in Stati che garantiscono un adeguato scambio di informazioni.

La lettera d) dell’articolo in esame amplia l’arco temporale in cui é consentita la deduzione delle perdite su crediti vantati verso soggetti ammessi ad una procedura concorsuale e sui crediti di modesto ammontare (scaduti da oltre sei mesi e d’importo fino al 2500 Euro). Secondo parte della dottrina e della giurisprudenza le perdite suddette andrebbero dedotte dal reddito d’impresa applicando il criterio della competenza, ovvero nell’esercizio in cui il debitore viene ammesso ad una delle procedure concorsuali o nell’esercizio in cui si verifica il mancato pagamento per oltre sei mesi. La nuova disposizione stabilisce che la deduzione della perdita sul credito verso debitori assoggettati ad una procedura concorsuale può avvenire anche in un periodo d’imposta successivo rispetto a quello in cui la procedura si é aperta, con il limite temporale massimo rappresentato dal momento in cui il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio.

l’applicabilità della nuova norma é stata esplicitamente prevista dal periodo d’imposta in corso alla data del 7 ottobre 2015 si ritiene che abbia valore retroattivo sulla base di quanto contenuto nelle relazione illustrativa al decreto.

La relazione al decreto evidenzia che la norma persegue la finalità di fare chiarezza, semplificare ed eliminare possibili contestazioni, quindi si ritiene probabile che non verranno sanzionati i contribuenti che già in passato abbiano adottato comportamenti in linea con le nuove norme.

Art. 14 – esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti

l’articolo in esame introduce il nuovo art. 168 ter nel TUIR relativo alla tassazione delle stabili organizzazioni all’estero delle imprese italiane.

Secondo la normativa attualmente in vigore il risultato economico della stabile organizzazione viene tassato secondo la normativa fiscale del Paese ove si trova e viene nuovamente inglobato nel reddito della casa madre italiana secondo il principio della tassazione su base mondiale. All’impresa italiana viene riconosciuto il credito d’imposta ex art. 165 TUIR.

Con le novità ora introdotte, invece, é possibile esercitare l’opzione per l’esenzione (in Italia) dei redditi prodotti da tutte le stabili organizzazioni estere. l’opzione é irrevocabile e deve essere esercitata per tutte le stabili organizzazioni eventualmente possedute in più Paesi. La decorrenza sarà dall’esercizio 2016 e durerà per tutto il periodo di esistenza della stabile organizzazione. Per le stabili organizzazioni già esistenti l’opzione dovrà essere esercitata entro il 31⁄12⁄2017. Se una stabile organizzazione é situata in un Paese black list l’opzione ha efficacia solamente se ricorrono le esimenti di cui all’art. 167, comma 5) lett. a) o b) del TUIR ovvero;

In mancanza delle prova di cui sopra la stabile organizzazione situata in un Paese black list é tassata per trasparenza in Italia. Per le stabili organizzazioni in Paesi black list già esistenti vengono dettate apposite norme relativamente all’esercizio dell’opzione e per evitare manovre elusive.

Art. 15 – credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero

Anche la disciplina del credito d’imposta estero subisce alcune modifiche.

Innanzitutto viene estesa a tutti i contribuenti (prima era possibile solo per le stabili organizzazioni all’estero) la possibilità di effettuare la detrazione delle imposte pagate all’estero nel medesimo anno di competenza del reddito estero purché le imposte estere vengano effettivamente pagate entro il termine di presentazione del modello Unico relativo all’esercizio successivo. Ad esempio: nell’esercizio 2015 (salvo che venga esercitata l’opzione di cui all’articolo precedente) il reddito prodotto dalle stabili organizzazioni estero confluirà nel reddito complessivo della casa madre italiana e le imposte estere potranno essere detratte dalle imposte relative al 2015 purché vengano effettivamente pagate all’estero entro il 30⁄9⁄2017 (termine di presentazione del modello Unico relativo al 2016).

Art. 16 – regime speciale per i lavoratori rimpatriati

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Lo studio è a disposizione per qualsiasi chiarimento

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