CIRCOLARE N° 6 DEL 4 – 7 – 2016

Oggetto: perdite su crediti, deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e recupero dell’IVA

La materia delle perdite su crediti, da un punto di vista fiscale, deve essere esaminata sotto un duplice punto di vista:

Nonostante alcune recenti modifiche (operate con la L 208⁄2015 – Legge di stabilità per il 2016) la normativa civilistica e quella fiscale presentano ancora alcune differenze che portano al fenomeno del c.d. “doppio binario” da una parte la normativa civilistica dall’altra quella fiscale. La dettagliata normativa fiscale ha lo scopo di evitare valutazioni arbitrarie ed eccessivamente prudenti che possano artificialmente abbassare il reddito dell’impresa.

Disciplina ai fini delle imposte sui redditi

Le norme sono contenute nel TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) agli articoli 101 e 106. Per analizzarla in modo organico occorre partire da quest’ultimo.

Il comma 1 prevede che le imprese, ogni anno, possano effettuare un accantonamento prudenziale in misura pari allo 0,50% dell’ammontare complessivo dei crediti verso clienti fino al raggiungimento dell’importo massimo del 5% dei crediti medesimi. In pratica se, per ipotesi, il valore dei crediti restasse sempre fisso ad Euro 10.000, l’accantonamento annuo sarebbe di Euro 50 per 10 anni. Nel momento in cui un credito verso cliente si rivela non più riscuotibile occorre procedere alla sua copertura mediante utilizzo (OBBLIGATORIAMENTE) del fondo accantonato in precedenza, in caso di incapienza la parte non coperta costituisce un costo dell’esercizio.

La seconda norma da esaminare, di non facile coordinamento con quanto appena visto, è l’art. 101 il cui comma 5 testualmente recita:

“... e le perdite su crediti, ..., sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ... o un piano attestato ... o è assoggettato a procedure estere equivalenti ...” Il comma prosegue con l’indicazione dettagliata per ogni singola procedura concorsuale del momento in cui il debitore si considera assoggettato alle procedure previste dalla legge fallimentare o da altre leggi speciali, in linea di massima si può affermare che tale momento coincide con la data di ammissione alle varie procedure (sentenza e decreto).

Il comma 5 prosegue ancora:

“Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiora a 5.000 Euro per le imprese di più rilevante dimensione ... , e non superiore a 2.500 Euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.”

In estrema sintesi, per la parte di credito inesigibile che residua dopo l’utilizzo del Fondo svalutazione crediti, gli elementi da prendere in considerazione per valutare la deducibilità fiscale di una perdita su crediti sono:

Poiché si tratta di condizioni scollegate fra di loro, occorre esaminarle singolarmente.

Presenza di procedure concorsuali

La deduzione delle perdite su crediti nei confronti di imprese assoggettate a procedure concorsuali è “automatica” in quanto non necessita di alcuna ulteriore verifica.

Le procedure concorsuali che consentono la deduzione automatica sono:

Per ciascuna delle suddette procedure viene identificato il momento in cui il debitore si considera assoggettato alla medesima:

Tali eventi costituiscono il momento dal quale il creditore può procedere alla deduzione fiscale, tuttavia occorrerà preliminarmente procedere alla eliminazione del credito dal bilancio d’esercizio mediante la registrazione della relativa perdita, salva l’ipotesi che ciò sia già stato fatto in esercizi precedenti o che sia presente un fondo svalutazione crediti capiente. Qualora l’eliminazione del credito dal bilancio venga effettuata in un esercizio successivo a quello di ammissione del debitore alla procedura concorsuale, la deduzione fiscale può essere esercitata nello stesso periodo.

Ammontare del credito

Per i crediti di modesta entità occorre:

Anche in questo caso le regole per la deducibilità fiscale del credito sono le stesse già viste per i debitori assoggettati a procedura concorsuale, la deduzione può essere operata automaticamente senza ulteriori adempimenti.

Prescrizione

Occorre verificare il termine di prescrizione che normalmente è di dieci anni.

Regole dettate dai Principi Contabili

In aggiunta alle fattispecie appena viste che lasciano poco spazio alla discrezionalità, la normativa dispone che gli elementi di certezza e precisione sussistano in caso di cancellazione dei crediti operata in applicazione del Principi Contabili. In tal modo si riduce il divario tra il risultato economico civilistico e quello fiscale attenuando l’effetto negativo del doppio binario. Normalmente ciò avviene allorché il credito sia stato oggetto di atti di natura dispositiva a carattere permanente, come la cessione pro soluto, la rinuncia, la transazione

Proprio in virtù del fatto che la fattispecie in esame lascia ampio spazio alla valutazione dell’imprenditore, spetta a quest’ultimo l’onere di dimostrare la validità dei criteri che lo hanno indotto a ritenere perduto il credito.

Si precisa che la valutazione discrezionale di cui si discute non è in alcun modo collegata con l’automatica deduzione dei crediti di piccolo importo (vista sopra) e quindi si ritiene che la facoltà di considerare “perduti” i crediti sulla base dei Principi Contabili riguardi esclusivamente quelli d’importo superiore ad Euro 2.500.

Relativamente alle varie situazioni di fatto sintomatiche dell’irreversibilità della perdita, l’Agenzia delle entrate (Circolare 26⁄E del 2013) ha individuato alcune fattispecie tipiche quali:

Altra fattispecie da analizzare analiticamente è la cessione pro solvendo. In questo caso, come è noto, il creditore che cede il credito, garantisce all’acquirente esclusivamente l’esistenza del credito e, nel limite del corrispettivo ricevuto, la solvibilità del medesimo. Pertanto la differenza tra il valore nominale del credito ceduto ed il corrispettivo pattuito è deducibile

La materia della cessione dei crediti (sia pro solvendo sia pro soluto) può configurare un’operazione elusiva, ovvero operazione il cui unico scopo è quello di far risparmiare le imposte ai soggetti coinvolti o anche ad un terzo. In questo caso resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di contestare l’elusività dell’operazione o sotto il profilo dell’antieconomicità e sotto quello della non inerenza della perdita alla produzione del reddito.

Disciplina IVA

La disciplina delle variazioni in diminuzione dell’IVA è contenuta nell’art. 26 del DPR 633⁄72 che definisce analiticamente le fattispecie che possono dare origine ad una diminuzione dell’IVA e la tempistica per l’emissione della nota di credito.

A tal fine occorre distinguere tra le note di credito che possono essere emesse senza alcun limite temporale e quelle che, invece, soggiacciono al temine annuale. Queste ultime sono quelle che derivano da circostanze riconducibili direttamente alle parti (emittente e destinatario) in conseguenza di accordo (ad esempio per sconti o abbuoni previsti contrattualmente, scioglimento del contratto, dichiarazione di nullità, risoluzione ...)

Relativamente alle note di credito che non hanno alcun termine temporale di emissione, in via di prima approssimazione, si tratta delle fattispecie che sono conseguenza di situazione estranee alla volontà delle parti quali, ad esempio, quelle legate all’apertura di procedure concorsuali. La normativa in materia ha subito, nel corso degli ultimi anni, notevoli variazioni, da ultimo con la Legge 208⁄2015 che modifica radicalmente la tempistica di emissione delle note di credito in conseguenza delle procedure concorsuali.

Precedentemente, infatti, la nota di credito poteva essere emessa solamente al temine della procedura medesima (quindi solitamente dopo parecchi anni) con conseguenze gravi in termini di efficacia nei confronti del creditore.

Ora, invece, la nota di credito può essere emessa immediatamente all’apertura della procedura e quindi il creditore beneficia immediatamente della possibilità di recuperare l’IVA non incassata (che probabilmente non incasserà mai) ma già versata all’Erario in relazione all’emissione della fattura.

Il recupero dell’IVA può essere effettuato con tempistiche differenziate in relazione alle varie procedure concorsuali nel modo seguente;

Sembrerebbe, ma l’AF non si è pronunciata in merito, che relativamente alla procedure concorsuali, non sia indispensabile essere stati ammessi allo stato passivo.

Per quanto riguarda la procedura di amministrazione controllata l’Agenzia delle Entrate ritiene che detta procedura non rientri tra le procedure concorsuali e che, quindi, l’art. 26 non possa essere utilizzato. Mancherebbe infatti il presupposto dell’infruttuosità posto che la procedura di amministrazione controllata esclude l’insolvenza del debitore.

Altra fattispecie regolamentata dal citato articolo 26 è quella relativa alle procedure esecutive individuali che vengono analiticamente esaminate al comma 12. In linea generale, la nota di credito si può emettere quando risulti conclamata l’infruttuosità della procedura esecutiva individuale secondo le seguenti regole fissate dal comma 12:

Decorrenza

In merito alla decorrenza sorgono alcuni dubbi interpretativi. La legge 208⁄15 al comma 127 dispone il differimento dell’efficacia della norma ai “casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato ad una procedure concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016”.

Le possibilità di lettura della norma su riportata sono due:

La prima delle due interpretazioni possibili sarebbe altamente discriminatoria in quanto escluderebbe la possibilità di emettere la NC per le procedure aperte prima del 31⁄12⁄16, pertanto si ritiene preferibile la seconda.

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Alla luce di quanto sopra si invitano i signori clienti a fare un’analitica analisi dei crediti “incagliati” al fine di poter predisporre in tempo utile le registrazioni contabili per il bilancio al 31 dicembre 2016 nonché la verifica della possibilità di emettere le relative conte di credito

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Lo studio è a disposizione per qualsiasi chiarimento

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